近期关于自建的建筑物先自用后出租计不计入投资性房地产的讨论热度持续攀升 ，我们通过多方渠道收集整理了相关资讯，并进行了系统化的梳理。若这些内容恰好能为您提供参考
，将是我们最大的荣幸 。

如果执行的是《小企业会计准则》，就不需要重分类 ，也不计入“投资性房地产”。

如果执行《企业会计准则》
，就要转换为“投资性房地产 ”
。具体如下：

《企业会计准则讲解2010》第四章投资性房地产

第二节投资性房地产的会计处理

一、采用成本模式计量的投资性房地产

（二）非投资性房地产转换为投资性房地产

房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变 ，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产 。这里的确凿证据包括两个方面：一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议
，二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，从自用状态改为出租状态
。

2.自用房地产转换为投资性房地产

企业将原本用于生产商品 、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租 ，通常应于租赁期开始日
，将相应的固定资产或无形资产转换为投资性房地产。对不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物，如果董事会或类似机构作出正式书面决议 ，明确表明其持有以备经营出租的空置建筑物
，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明其自用房地产用于经营租出、持有意图短期内不再发生变化的 ，应视为存货转换为投资性房地产，转换日为董事会或类似机构作出书面决议的日期 。

企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时
，应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价
、累计折旧、减值准备等，分别转入”投资性房地产
” 、”投资性房地产累计折旧(摊销) ”
、
”投资性房地产减值准备”科目 ，按其账面余额
，借记 ”投资性房地产
”科目，贷记”固定资产 ”或
”无形资产”科目 ，按已计提的折旧或摊销
，借记 ”累计折旧
”或”累计摊销 ”科目，贷记”投资性房地产累计折旧(摊销)
”科目 ，原已计提减值准备的
，借记”固定资产减值准备 ”或
”无形资产减值准备”科目，贷记 ”投资性房地产减值准备
”科目
。

递延收益在现金流量表中怎样列示

企业会计准则解释第4号

财会[2010]15号　

一、同一控制下的企业合并中 ，合并方发生的审计 、法律服务
、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用
，应当于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用 ，应当如何进行会计处理？

答：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务 、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用
，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额 。

二
、非同一控制下的企业合并中 ，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债
，应当如何进行分类或指定？

答：非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债 ，应当根据企业会计准则的规定
，结合购买日存在的合同条款、经营政策 、并购政策等相关因素进行分类或指定，主要包括被购买方的金融资产和金融负债的分类
、套期关系的指定、嵌入衍生工具的分拆等
。但是 ，合并中如涉及租赁合同和保险合同且在购买日对合同条款作出修订的
，购买方应当根据企业会计准则的规定，结合修订的条款和其他因素对合同进行分类。

三 、企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的 ，对于购买日之前持有的被购买方的股权
，应当如何进行会计处理？

答：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：

（一）在个别财务报表中 ，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的
，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分 ，下同）转入当期投资收益 。

（二）在合并财务报表中
，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量 ，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的
，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益
。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

四
、企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，对于处置后的剩余股权应当如何进行会计处理？

答：企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的 ，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：

（一）在个别财务报表中
，对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行会计处理；同时 ，对于剩余股权
，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产 。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。

（二）在合并财务报表中 ，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量
。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和
，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益 ，应当在丧失控制权时转为当期投资收益 。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额
。

五 、在企业合并中
，购买方对于因企业合并而产生的递延所得税资产，应当如何进行会计处理？

答：在企业合并中 ，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异
，在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。购买日后12个月内 ，如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在
，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产 ，同时减少商誉
，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益；除上述情况以外 ，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益 。

本解释发布前递延所得税资产未按照上述规定处理的
，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外
。

六
、在合并财务报表中 ，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的
，其余额应当如何进行会计处理？

答：在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的 ，其余额仍应当冲减少数股东权益。

本解释发布前子公司少数股东权益未按照上述规定处理的
，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外 。

七、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易应当如何进行会计处理?

答：企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易 ，应当按照以下规定进行会计处理：

（一）结算企业以其本身权益工具结算的
，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理
。

结算企业是接受服务企业的投资者的 ，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资
，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。

（二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的 ，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理 。

本解释发布前股份支付交易未按上述规定处理的，应当进行追溯调整
，追溯调整不切实可行的除外
。

八 、融资性担保公司应当执行何种会计标准？

答：融资性担保公司应当执行企业会计准则，并按照《企业会计准则——应用指南》有关保险公司财务报表格式规定 ，结合公司实际情况
，编制财务报表并对外披露相关信息，不再执行《担保企业会计核算办法》（财会[2005]17号）。

融资性担保公司发生的担保业务 ，应当按照《企业会计准则第25号——原保险合同》
、《企业会计准则第26号——再保险合同》、《保险合同相关会计处理规定》（财会[2009]15号）等有关保险合同的相关规定进行会计处理 。

本解释发布前融资性担保公司发生的担保业务未按照上述规定处理的
，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。

九 、企业发生的融资融券业务 ，应当执行何种会计标准？

答：融资融券业务
，是指证券公司向客户出借资金供其买入证券或者出借证券供其卖出，并由客户交存相应担保物的经营活动
。企业发生的融资融券业务 ，分为融资业务和融券业务两类。

关于融资业务
，证券公司及其客户均应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关规定进行会计处理 。证券公司融出的资金，应当确认应收债权 ，并确认相应利息收入；客户融入的资金，应当确认应付债务
，并确认相应利息费用
。

关于融券业务，证券公司融出的证券 ，按照《企业会计准则第23号——金融资产转移》有关规定
，不应终止确认该证券，但应确认相应利息收入；客户融入的证券 ，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关规定进行会计处理
，并确认相应利息费用。

证券公司对客户融资融券并代客户买卖证券时，应当作为证券经纪业务进行会计处理 。

证券公司及其客户发生的融资融券业务 ，应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》有关规定披露相关会计信息
。

本解释发布前融资融券业务未按照上述规定进行处理的
，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。

十
、企业根据《企业会计准则解释第2号》（财会[2008]11号）的规定 ，对认股权和债券分离交易的可转换公司债券中的认股权
，单独确认了一项权益工具（资本公积——其他资本公积） 。认股权持有人没有行权的，原计入资本公积（其他资本公积）的部分 ，应当如何进行会计处理？

答：企业发行的认股权和债券分离交易的可转换公司债券，认股权持有人到期没有行权的
，应当在到期时将原计入资本公积（其他资本公积）的部分转入资本公积（股本溢价）
。

本解释发布前认股权和债券分离交易的可转换公司债券未按照上述规定进行处理的，应当进行追溯调整 ，追溯调整不切实可行的除外。

十一、本解释中除特别注明应予追溯调整的以外
，其他问题自2010年1月1日起施行 。

独立董事的工资计入应付职工薪酬吗？

《企业会计准则讲解》（2008年版）第514页，企业会计准则讲解》（2010年版）第526页 ，明确规定： “3．收到的其他与经营活动有关的现金 本项目反映企业除上述各项目外
，收到的其他与经营活动有关的现金，如罚款收入 、经营租赁固定资产收到的现金
、投资性房地产收到的租金收入、流动资产损失中由个人赔偿的 现金收入 、除税费返还外的其他政府补助收入等
。” 在实务中 ，一般将其分为：与收益相关的政府补助作为与经营活动相关的现金流量；与资产相关的政府补助作为与筹资活动相关的现金流量。

按《企业会计准则讲解2010》的解释
，独立董事薪酬属于应付职工薪酬 。

《企业会计准则第9号——职工薪酬》(以下简称职工薪酬准则)从广义的角度,根据构成完整人工成本的各类薪酬,从人工成本的理念出发,将职工薪酬界定为“企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出 ”。也就是说,从性质上凡是企业为获得职工提供的服务给予或付出的各种形式的对价, 都构成职工薪酬，作为一种耗费构成人工成本,与这些服务产生的经济利益相匹配
。与此同时,企业与职工之间因职工提供服务形成的关系,大多数构成企业的现时义务,将导致企业未来经济利益的流出,从而形成企业的一项负债。

一、职工的范围

职工薪酬准则所称的“职工
”与《劳动法》中的“劳动者”相比,既有重合,又有拓展,包括以下三类人员:

(一)与企业订立劳动合同的所有人员,含全职
、兼职和临时职工 。按照《劳动法》和《劳动合同法》的规定,企业作为用人单位与劳动者应当订立劳动合同,职工薪酬准则中的职工首先包括这部分人员,即与企业订立了固定期限、无固定期限和以完成一定的工作为期限的劳动合同的所有人员
。

(二)未与企业订立劳动合同 、但由企业正式任命的人员,如董事会成员
、监事会成员等。按照《公司法》的规定,公司应当设立董事会和监事会,董事会、监事会成员为企业的战略发展提出建议 、进行相关监督等,目的是提高企业整体经营管理水平,对其支付的津贴
、补贴等报酬从性质上属于职工薪酬 。因而,尽管有些董事会、监事会成员不是本企业职工,未与企业订立劳动合同,但是属于职工薪酬准则所称的职工
。

(三)在企业的计划和控制下,虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命,但为其提供与职工类似服务的人员,也属于职工薪酬准则所称的职工。比如,企业与有关中介机构签订劳务用工合同,虽然企业并不直接与合同下雇佣的人员订立单项劳动合同,也不任命这些人员,但通过劳务用工合同,这些人员在企业相关人员的领导下,按照企业的工作计划和安排;为企业提供与本企业职工类似的服务;换句话,如果企业不使用这些劳务用工人员,也需要雇佣职工订立劳动合同提供类似服务,因而,这些劳务用工人员属于职工薪酬准则所称的职工 。

二 、职工薪酬的范围

职工薪酬是企业因职工提供服务而支付或放弃的所有对价
。企业在确定应当作为职工薪酬进行确认和计量的项目时,需要综合考虑,确保企业人工成本核算的完整性和准确性。职工薪酬准则规定的职工薪酬主要包括以下内容:

(一)职工工资
、奖金、津贴和补贴,是指按照构成工资总额的化时工资 、计件工资
、支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬、为补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴,以及为保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等 。

(二)职工福利费,主要包括职工因公负伤赴外地就医路费 、职工生活困难补助、未实行医疗统筹企业职工医疗费用,以及按规定发生的其他职工福利支出
。

(三)医疗保险费
、养老保险费等社会保障费,是指企业按照国家规定的基准和比例计算,向社会保险经办机构缴纳的医疗保险费、养老保险费 、失业保险费
、工伤保险费和生育保险费。企业按照年金计划规定的基准和比例计算 ，向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费
，以及以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇属于职工薪酬,应当按照职工薪酬准则进行确认、计量和披露 。

我国养老保险主要分为三个层次:第一层次是社会统筹与职工个人账户相结合的基本养老保险;第二层次是企业补充养老保险;第三层次是个人储蓄性养老保险,属于职工个人的行为,与企业无关,不属于职工薪酬准则规范的范畴。

1.基本养老保险制度

根据我国养老保险制度相关规定,企业为职工缴纳基本养老保险费的比例,一般不得超过企业工资总额的20%(包括划入个人账户的部分),具体比例由省 、自治区
、直辖市人民政府确定
。

从我国企业基本养老保险制度下企业缴费和职工养老保险待遇的计算和发放方法来看,职工基本养老保险费中企业缴费的金额,与职工退休时能够享受的养老保险待遇是两种计算方法,职工养老保险待遇即受益水平与企业在职工提供服务各期的缴费水平不直接挂钩,企业承担的义务仅限于按照规定标准提存的金额,属于国际财务报告准则中所称的设定提存计划。企业为职工建立的除基本养老保险以外的其他社会保险如医疗保险、失业保险 、工伤保险和生育保险,也是根据国家相关规定,由社会保险经办机构负责收缴
、发放和保值增值,企业承担的义务亦仅限于按照企业所在地政府等规定的标准,同样属于设定提存计划 。

设定提存计划是指企业向一个独立主体(通常是基金)支付固定提存金,如果该基金不能拥有足够资产以支付与当期和以前期间职工服务相关的所有职工福利,企业不再负有进一步支付提存金的法定义务和推定义务
。在这种计划下,企业的法定或推定义务仅限于企业同意或必须向基金提存的金额,职工所收到的离职后福利金额取决于企业(和职工本人)向离职后福利计划(基金)或保险公司支付的提存金金额,以及提存金所产生的投资回报。在设定提存计划下,企业在每一期间的义务取决于企业在该期间提存的金额,由于提存额一般都是在职工提供服务期末12个月以内到期支付,计量该类义务一般不需要折现 。

2.补充养老保险制度

为建立多层次的养老保险制度,更好地保障企业职工退休后的生活,依法参加基本养老保险并履行缴费义务、具有相应的经济负担能力并已建立集体协商机制的企业,经有关部门批准,可申请建立企业年金,企业年金是企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上,自愿建立的补充养老保险制度
。根据国家有关规定,企业建立年金所需资金由企业和职工个人共同缴纳,其中,企业缴费每年不超过本企业上年度职工工资总额的1/12,企业和职工个人缴费合计一般不超过本企业上年度职工工资总额的1/6。

从我国已建立企业年金计划的部分地区年金计划的条款规定来看,我国以年金形式建立的补充养老保险制度属于企业“缴费确定型 ”,不是职工养老“待遇承诺型
” 。所谓缴费确定型,就是以缴费的情况确定企业年金待遇的养老金模式,企业缴费亦是根据参加计划职工的工资 、级别
、工龄等因素,在计划中明确规定;待遇确定型则是指在参保时就承诺将来的退休待遇水平的养老金模式,即承诺职工退休后享有固定金额的福利,以此为基础确定每一期间企业缴费,由于物价变动、职工流动等原因,每期企业缴费可能会有所调整
。因此,我国企业为职工缴纳的补充养老保险费,也属于设定提存计划。

我国现行的基本养老保险和补充养老保险制度,企业对职工的义务仅限于按照省 、自治区、直辖市政府或企业年金计划规定缴费的部分,没有进一步的支付义务,这与国际准则中设定提存计划原则处理相同 。因此,职工薪酬准则规定,无论是支付给社会保险经办机构的基本养老保险费,还是支付给企业年金基金相关管理人的补充养老保险费,企业都应当在职工提供服务的会计期间根据规定标准计提,按照受益对象进行分配,计入相关资产成本或当期损益
。

由于基本养老保险费和补充养老保险费一般都在12个月内支付完毕,属于流动负债,因此,计量由基本养老保险缴费和补充养老保险缴费产生的职工薪酬义务不需要折现。

考虑到物价变动
、职工生活所需费用等因素,按照企业所在地政府的规定,社会保险经办机构在年度开始时有时也会调整企业缴费的比例,调整后的缴费水平影响该期或以后期间企业应确认为负债的社会保险费金额,但不需要调整前期已确认薪酬义务金额和已计入成本费用的社会保险费金额 。

(四)住房公积金,是指企业按照国家规定的基准和比例计算,向住房公积金管理机构缴存的住房公积金。

(五)工会经费和职工教育经费,是指企业为了改善职工文化生活、为职工学习先进技术和提高文化水平和业务素质,用于开展工会活动和职工教育及职业技能培训等相关支出
。

(六)非货币性福利,是指企业以自己的产品或外购商品发放给职工作为福利,企业提供给职工无偿使用自己拥有的资产或租赁资产供职工无偿使用,比如提供给企业高级管理人员使用的住房,免费为职工提供诸如医疗保健的服务,或向职工提供企业支付了一定补贴的商品或服务,以低于成本的价格向职工出售住房等。

(七)因解除与职工的劳动关系给予的补偿,是指由于分离办社会职能 、实施主辅分离
、辅业改制,重组、改组计划等原因,企业在职工劳动合同尚未到期之前解除与职工的劳动关系,或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出补偿建议的计划中给予职工的经济补偿,即国际财务报告准则中所指的辞退福利 。

(八)其他与获得职工提供的服务相关的支出,是指除上述七种薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的薪酬,比如企业提供给职工以权益形式结算的认股权 、以现金形式结算但以权益工具公允价值为基础确定的现金股票增值权等
。

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